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A Tributação Da Família No Brasil à Luz Dos Princípios Constitucionais

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Andrei Pitten Velloso
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  Doutrina/A Tributação da Família no Brasil à Luz dos Princípios Constitucionais /Andrei Pitten Velloso A Tributação da Família no Brasil à Luz dos Princípios Constitucionais  Andrei Pitten Velloso Juiz Federal na 4ª Região; Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca (Espanha); Mestre em Direito Tributário pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul - UFRGS; Ex-Pesquisador Visitante da Ludwig-Maximilians Universität (LMU - Munique) e da Università degli Studi di Milano (Itália); Membro do Comitato di Redazione da Rivista di Diritto Tributario (Giuffrè - Itália); Membro do Instituto de Estudos Tributários - IET; Professor de Direito Tributário na Escola Superior da Magistratura Federal no Rio Grande do Sul (Esmafe-RS); Ex-Procurador da República.  Artigo publicado na Revista Magister de Direito das Famílias e Sucessões nº 24 - Out/Nov de 2011 RESUMO:  Este artigo trata da tributação da família sob o enfoque dos princípios constitucionais,notadamente dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proteção à família. Para tanto,expõe os principais sistemas de tributação da unidade familiar e o regime adotado no Brasil; analisacriticamente as deduções autorizadas pela legislação, a tributação dos pais separados com filhos e dasfamílias com apenas uma fonte de renda, evidenciando as disparidades que as regras do Imposto deRenda geram quando aplicadas na prática; e propõe soluções para remediar tais desigualdades. PALAVRAS-CHAVE:  Direito Tributário. Tributação da Família. Imposto de Renda. Direitos Fundamentais.Igualdade. Capacidade Contributiva. Proteção à Família.SUMÁRIO: Introdução. 1 Sistemas de Tributação da Família; 1.1 Separação; 1.1.1 Separação Absoluta;1.1.2 Separação Relativa; 1.2 Acumulação; 1.2.1 Acumulação Simples; 1.2.2 Acumulação comDeduções Específicas; 1.2.3 Divisão da Renda Familiar: Splitting. 2 Regime Adotado no Brasil; 2.1 Acumulação ou Separação dos Rendimentos; 2.2 Deduções dos Gastos com Dependentes; 2.2.1Deduções Gerais; 2.2.2 Deduções de Gastos com Filhos de Pais Separados; 2.3 Tributação dosRendimentos de Menores e Incapazes; 2.3.1 Rendimentos Próprios; 2.3.2 Pensões Alimentícias. 3 Oregime de Tributação da Família à Luz dos Princípios Constitucionais; 3.1 Tributação da Pensão Alimentícia; 3.1.1 Legitimidade da Incidência do IR; 3.1.2 Proibição de Abatimento das DespesasIncorridas pelo Detentor da Guarda; 3.2 Tributação das Famílias com apenas uma Fonte de Renda; 3.3Deduções nas Uniões Recentes e Homoafetivas; 3.4 Restrições às Deduções de DespesasEducacionais; 3.5 Despesas Médicas Indedutíveis. Conclusões. Introdução  A tributação da família é um tema muito estudado e discutido na Europa, mas que no Brasil ainda não recebeu aatenção devida.Por tributação da família entende-se a incidência do Imposto de Renda sobre a unidade familiar. A expressãoevidencia o reconhecimento, no âmbito tributário, da família como instituição e núcleo de vida, que repercute nacapacidade contributiva dos seus integrantes e, por conseguinte, requer um tratamento específico, de modo arealizar os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da proteção à família, reconhecida pelaConstituição da República como a base da sociedade , a ser garantida mediante especial proteção do Estado (art. 226, caput  ).  Toda a temática da tributação da família gravita em torno de duas grandes questões: (i) a repercussão que a vidaem família tem na capacidade contributiva dos seus integrantes e, por consequência, na exigência de igualdadetributária; e (ii) a legitimidade - ou a exigência constitucional - dos incentivos tributários à família.Neste artigo, centrado na primeira das questões indicadas, expomos as distintas modalidades de tributação dafamília (capítulo I) e o regime adotado no Brasil (capítulo II) para, em seguida, analisar os principais problemasque o tema suscita, à luz dos princípios constitucionais (capítulo III). 1 Sistemas de Tributação da Família Os membros da unidade familiar podem ser tributados de forma conjunta (sistemas de acumulação das rendas)ou separada (sistemas de separação).Eis as modalidades básicas de cada um desses sistemas:1) sistemas de separação:1.1) separação absoluta;1.2) separação relativa;2) sistemas de acumulação:2.1) acumulação simples;2.2) acumulação com deduções específicas;2.3) splitting  :2.3.1) splitting conjugal;2.3.2) splitting familiar (ou quociente familiar). A seguir, examinaremos as peculiaridades desses sistemas e a sua legitimidade frente aos princípiosconstitucionais. 1.1 Separação No sistema de separação dos rendimentos, os integrantes da entidade familiar são tributados isoladamente:devem apresentar declarações distintas, e suas rendas se sujeitam à tributação progressiva separadamente. É osistema adotado no Reino Unido, nos Países Baixos, na Áustria e na Suécia, que pode apresentar duasvariantes: separação absoluta e relativa. 1.1.1 Separação Absoluta No sistema da separação absoluta, os cônjuges devem apresentar declarações em separado, não háacumulação de rendimentos e tampouco previsão de deduções específicas.Tal sistema se revela inadequado primordialmente nos casos em que haja apenas um cônjuge economicamenteativo, em virtude de desconsiderar o fato de que ele deve sustentar não apenas a si, mas toda a unidade familiar.Destarte, distancia-se em demasia de uma tributação norteada pela efetiva capacidade contributiva do sujeitopassivo (o cônjuge que aufere rendimentos), sendo visivelmente ilegítimo. Por tal razão, não é adotado nossistemas tributários contemporâneos. 1.1.2 Separação Relativa Já no sistema da separação relativa, os cônjuges devem apresentar declarações em separado e não acumulamos seus rendimentos, mas podem deduzir os gastos comuns e os gastos específicos do cônjuge dependente.  Esse sistema confere maior concreção aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proteção àfamília. No entanto, pode apresentar muitas variantes, nem todas plenamente compatíveis com os princípiosconstitucionais, a exemplo do que ocorre com os regimes de tributação em que as deduções ou sãodemasiadamente limitadas, ou não variam em função do conteúdo econômico da base imponível.Nesta situação, desconsidera-se a efetiva capacidade econômica das unidades familiares com rendimentos maisexpressivos, cujos integrantes acabam sendo onerados não apenas pela progressividade do Imposto de Renda,mas também pelas restrições impostas às deduções. É o que ocorre no Brasil, onde certas deduções sãolimitadas por tetos assaz reduzidos, que se distanciam em demasia do real custo de vida 1 . 1.2 Acumulação No sistema de acumulação, os rendimentos dos integrantes da unidade familiar são consolidados numadeclaração única, sujeitando-se à tributação como um todo. A técnica da tributação conjunta da unidade familiar, considerada isoladamente, não é inconstitucional, visto ser  constitucionalmente neutra . Somente a conformação específica que a legislação lhe der é que poderá revelar-seofensiva à Constituição, na medida em que afronte direitos ou garantias por ela consagrados 2 .Deveras, em função do regime de tributação da unidade familiar adotado e da situação específica doscontribuintes, a acumulação dos rendimentos pode ser-lhes favorável ou prejudicial.Por tal razão, indaga-se acerca da legitimidade de seu caráter impositivo, frente aos princípios da igualdade, dacapacidade contributiva e da proteção à família 3 .Tratando-se o Imposto de Renda de um clássico tributo pessoal, a sujeição obrigatória dos membros da unidadefamiliar à tributação conjunta, mesmo que admitida, nunca poderá ser arbitrária ou anti-isonômica, consoantepronunciou o Tribunal Constitucional espanhol: la forzada inclusión de varios sujetos en una unidad tributaria para sujetarlos conjuntamente a unimpuesto de naturaleza personal no puede ser arbitraria, pues de otro modo lesionaría, ya por eso, elprincipio de igualdad. Como el correlato lógico de un tributo personal y directo sobre la renta de laspersonas físicas es la imposición separada, esto es, la sujeción separada al impuesto de cada una deellas, la sujeción conjunta que implica en sí misma un trato diferenciado, sólo es constitucionalmenteadmisible en la medida en la que esté fundada en una razón que sea congruente con el fin de la norma,esto es, en el caso que aquí nos ocupa, en la razón de que esta sujeción conjunta es necesaria o almenos conveniente para determinar la renta de los distintos sujetos (STC 45/1989). Nesse relevante precedente, o Tribunal Constitucional espanhol considerou, com acerto, apenas ser possível autilização da técnica da tributação conjunta se ela for favorável aos membros da unidade familiar  , o que realiza agarantia constitucional da família, prevista no art. 39 da Constituição Espanhola. Nunca poderá ser empregada para prejudicá-los , agravando a carga tributária que cada um dos sujeitos passivos haveria de suportar de acordocom a sua própria capacidade contributiva, sob pena de violação aos princípios da igualdade geral (art. 14 daCE), da igualdade tributária, da capacidade contributiva (art. 31 da CE) e da proteção da família (art. 39 da CE).Este princípio, por si só, já bastaria para rechaçar a tributação especialmente gravosa à família, como o AltoTribunal destacou nesta passagem: Si la carga tributaria que pesa sobre una persona integrada en una unidad familiar es mayor que la quepesa sobre otro contribuyente con idéntico nivel de renta, pero no integrado en una unidad de este género(o, lo que es lo mismo, mayor que la que pesaría sobre esa misma persona si no constituyera parte deuna familia, a efectos fiscales), es evidente que no sólo se lesiona el principio de igualdad, sino quedirectamente se va en contra del mandato constitucional que ordena la protección de la familia, a la que,al obrar así, no sólo se protege, sino que directamente se la perjudica (STC 45/1989). 4 1.2.1 Acumulação Simples O regime de mera acumulação não tem qualquer efeito frente ao da tributação individual quando apenas um doscônjuges aufere rendimentos, pelo simples fato de não haver acumulação. Tampouco tem repercussões nahipótese de se adotar um regime proporcional de tributação.  Não obstante, o Imposto de Renda é, em regra, progressivo. E a mera acumulação dos rendimentos de cônjugeseconomicamente ativos, se não for acompanhada por medidas compensatórias, provocará, em geral, uma majoração da carga tributária  relativamente aos demais contribuintes, justamente em decorrência daprogressividade do IR: somando-se os rendimentos, é inevitável que maior parcela das rendas se situe em faixasde tributação mais elevadas. As rendas do segundo cônjuge não se sujeitarão à tributação progressiva a partir dozero, mas do total dos rendimentos do primeiro cônjuge 5 .Digamos, por exemplo, que o primeiro cônjuge aufira mensalmente R$ 5.000,00, e o segundo, R$ 1.000,00. Osrendimentos deste estarão integralmente sujeitos à alíquota máxima (27,5%), e não mais isentos; e osrendimentos daquele se situarão no mesmo patamar de tributação. Vista a questão por outro ângulo, osrendimentos do segundo cônjuge permaneceriam isentos, mas os do primeiro seriam considerados, para fins datributação progressiva, a partir de R$ 1.000,00, e não mais a partir de zero: o resultado é que seriam reduzidossensivelmente os rendimentos situados dentro da faixa de isenção e, por conseguinte, seria majorada a alíquotaefetiva do IR. A tributação do casal, portanto, seria superior à de dois solteiros que auferissem, individualmente,R$ 3.000,00, o que evidencia as consequências nocivas de tal sistemática 6 .Os efeitos gravosos da acumulação dos rendimentos se intensificam à medida que a progressividade seja maisacentuada, em virtude da adoção de alíquotas diferenciadas ou da inclusão de um montante superior de rendasem patamares mais elevados de tributação. Isso porque a faixa de isenção e as alíquotas intermediárias sãoaplicadas uma única vez, e não duas, como ocorreria se os cônjuges estivessem submetidos à tributação emseparado. Se ambos os cônjuges recebem rendimentos situados dentro da faixa de isenção, é possível quepassem a contribuir. Se já contribuem, poderão utilizar uma única vez a faixa de isenção e, inclusive, submeter-se à alíquota superior (no Brasil, 27,5%). E mesmo que ambos contribuam à alíquota máxima, serão afetadospela acumulação dos rendimentos, em decorrência da aplicação única da isenção e das alíquotas intermediárias(no Brasil atualmente há três, de 7,5%, 15% e 22,5%, consoante estabelecido pela Lei nº 11.945/09).Deve-se ter em mente que a majoração do gravame não pode ser justificada por um suposto incremento dacapacidade econômica dos cônjuges, derivado da presunção de poderem compartilhar uma série de gastos, queos demais contribuintes suportariam sozinhos. O mero fato de viverem juntos (ou de serem casados) não é hábilpara sustentar tal presunção e muito menos para evidenciar maior capacidade contributiva: atualmente não sãoraras as situações em que casais economicamente ativos são obrigados a residir em cidades distintas,suportando individualmente custos significativos com habitação e, ainda, com os frequentes deslocamentosintermunicipais ou interestaduais. 1.2.2 Acumulação com Deduções Específicas  As deduções gerais , aplicáveis a todos os contribuintes ou a grupos diversos da unidade familiar, são inábeis aremediar os efeitos deletérios da acumulação dos rendimentos dos cônjuges. Apenas deduções específicas eadequadas têm o condão de remediá-los. Essas deduções específicas podem ser denominadas deduçõesconjugais ou familiares .Para que as deduções conjugais sejam realmente aptas a evitar um incremento da tributação decorrente daacumulação, é imprescindível que tenham relação direta com a base imponível, variando em função desta eabarcando todos os rendimentos acumulados ( deduções variáveis e genéricas ). Caso contrário, terão umaeficácia limitada e, por vezes, insuficiente para legitimar tal prática. É o que sucede com as deduções fixas 7 .Esse é o sistema adotado no Brasil para as declarações em conjunto dos cônjuges. Trata-se de um sistemafacultativo, que pode ser significativamente gravoso nas hipóteses em que ambos aufiram rendimentos, dadas aslimitações das deduções. Em certas hipóteses será mais favorável, como ocorre quando um cônjuge isentoincorre em despesas dedutíveis. 1.2.3 Divisão da Renda Familiar: Splitting No sistema de divisão da renda familiar, denominado splitting  , há uma sistemática peculiar: as rendas sãoacumuladas, mas não são tributadas como se fossem uma unidade. Efetua-se uma redistribuição das rendasantes da incidência tributária: elas são acumuladas, divididas (imputadas igualmente aos membros da unidadefamiliar) e, por fim, sujeitas à tributação em separado.Tal sistema nunca terá efeitos tributários nocivos para os cônjuges, sendo-lhes favorável ou, na pior das
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