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Transazione fiscale e rischio penale

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   ANNO XXVI - N. 1-2 GENNAIO-GIUGNO 2013 ISSN 1121-1725 RIVISTA TRIMESTRALE DI DIRITTO PENALE DELL’ECONOMIA diretta daGIUSEPPE ZUCCALÀ  ALBERTO ALESSANDRI, PAOLO BERNASCONI  Lugano , CHRISTIAN BERTEL  Innsbruck  , GUIDO CASAROLI, IVO CARACCIOLI, PHILIPPE CONTE  Bordeaux  , MIREILLE DELMAS-MARTY  Parigi  , ANTONIO FIORELLA, GIOVANNI MARIA FLICK, GIOVANNI FLORA, FRANK HÖPFEL Vienna , ALESSIO LANZI, VINCENZO MILITELLO, CARLO ENRICO PALIERO, ANTONIO PAGLIARO, PAOLO PATRONO, SALVATORE PROSDOCIMI, GIOVANNI SCHIAVANO, KLAUS TIEDEMANN  Friburgo i. Br.    T  a  r   i   f   f  a   R .   O .   C .  :   P  o  s   t  e   I   t  a   l   i  a  n  e   S .  p .  a .  -   S  p  e   d .   i  n  a   b   b .  p  o  s   t .  -   D .   L .   3   5   3   /   2   0   0   3   (  c  o  n  v .   i  n   L .   2   7   /   0   2   /   2   0   0   4  n   °   4   6   )  a  r   t .   1 ,  c  o  m  m  a   1 ,   D   C   B   M   i   l  a  n  o   C  O   N   T   I   E   N   E   I   N   D   I  C   I   D   E   L   L   ’  A   N   N  A   T  A  TRANSAZIONE FISCALEE RISCHIO PENALE Premessa Attenta dottrina ha ormai già da qualche tempo rilevato come l’istituto del-la transazione fiscale sia, a dispetto di una sua notevole potenzialità, sostanzial-mentebloccato.Questo per  molteplici problemi di coordinamento  dell’istituto sia all’internodel diritto fallimentare sia del diritto tributario, che  paiono dovuti a una certamancanzadi coraggio delLegislatore  ( 1 ).Naturalmente, da un certo punto di vista, tanta prudenza può risultarecomprensibile: l’istituto infatti, differenziandosi da tutti gli altri strumenti de-flattivi previsti nell’ordinamento tributario, si caratterizza come un ibrido chepone il rapporto tra contribuente e Amministrazione su di un piano del tuttonuovo, soprattutto perché, giustificando la falcidia o la dilazione del debito tri-butario ( 2 ) alla luce del  favor   legislativo per la gestione concordata della crisid’impresa ( 3 ), mette in crisi il dogma dell’inderogabilità dell’obbligazione tri-butaria( 4 ). ( 1 ) Unaprecisazionedimetodonecessaria.Illavorosioccuperàprincipalmentedellatran-sazione fiscale e non, pur essendo anch’essa prevista dall’art. 182  ter  , della transazione previ-denziale,ovverodellatransazionesui« contributiamministratidaglientigestoridiformedipre-videnza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori  ». Si deve però segnalare come i troppostrettivincoliallafalcidiadelcreditocontributivoprevistidataleistituto(introdottodall’art.32deld.l.n.185/2008,eregolatodalcombinatodispostodell’art.182 ter  l.fall.edelDecretodelMinistrodellavorodel4agosto2009),specialmentesevistiinsiemeaivincoliacarattere«com-parativo» di cui al comma 1 dell’art. 182  ter   l. fall. con riguardo ai crediti fiscali, costituiscanoforseilpiùserioostacoloall’implementazionedell’art.182 ter  l.fall.nelsuocomplesso;cfr.,pertutti,conun’interessanteriflessionesullapossibiledisapplicazionedelladisciplinaamministra-tiva, Zanichelli ,  Latransazionefiscale ,in  Dir.fall.soc.comm. ,2012,158ess.( 2 ) Per completezza, è opportuno riassumere il campo di operatività oggettivo dell’art.182  ter  . La transazione fiscale può essere promossa per debiti relativi a tributi e accessori am-ministrati dalle agenzie fiscali (con l’esclusione dunque dei tributi locali), a debiti contributivi(e accessori) nei confronti degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie ecomunque con l’eccezione di tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea. Dei cita-ti debiti è possibile sia una decurtazione che una dilazione del pagamento. La transazionepuò anche riguardare, ma solo a fini dilazionali, il debito IVA e quello relativo a ritenute ope-rate e nonversate.( 3 ) Già con la circolare n. 40/E/2008 l’amministrazione finanziaria ha infatti avuto mododi sottolineare che l’obbiettivo della riforma che ha introdotto l’istituto è stato quello di favo-rire la composizione concordata della crisi, attraverso la valorizzazione degli accordi negozia-li evitando il dissesto dell’impresa. Il principio è stato poi confermato anche in circolari piùrecenti, cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E/2010, par. 3.5.; Circolare dell’Agen-ziadelleEntraten. 4/E/2011.Sivedanoinoltrele Circ.Inpsn. 38/2010 e Inail n. 8/2010( 4 ) Sull’argomento si dovrà ritornare, si desidera però fin da qui offrire un pur non  Riv. trim. dir. pen. econ. 1-2/2013  Le utilità pratiche dell’istituto sono evidenti: esso facilita il dialogo tral’imprenditore in crisi e i creditori cd. «silenti» – quali l’Agenzia delle Entratee gli enti previdenziali – che proprio perché spesso, diversamente da fornitorie istituti di credito, si limitano a constatare l’inadempimento senza chiedernesoddisfazione, vanno a costituire la assoluta maggioranza della massa credito-ria (  5 ).È per queste potenzialità pratiche, oltre che per il notevole interesse scien-tifico, che pare allora opportuno, per il penalista, interrogarsi sulle possibili ri-cadute sanzionatorie del ricorso all’istituto in oggetto, che coinvolge molteplicibenigiuridici tutelati dal diritto penaledell’economia ( 6 ).Punto di partenza, prescindendo necessariamente in questa sede da un excursus  storico ( 7 ) dell’istituto, dev’essere proprio la sua collocazione sistema-tica all’interno dell’art. 182  ter   l. fall. ( 8 ), dunque all’interno dell’attuale indiriz-zo riformatore della legge fallimentare teso a favorire una gestione «privatizza-ta» della crisi d’impresa ( 9 ). In particolare, l’art. 182  ter   l. fall. disciplina una esauriente quadro della problematica nell’ambito della dottrina specialistica: da una parteuna decisa critica al fenomeno della istituzionalizzazione della disponibilità dell’obbligazio-ne tributaria è portata da  Falsitta,  Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransi- gibilità del tributo , in  Riv. dir. trib. , 2008, 1047 e ss.; sostengono la legittimità della deroga alprincipio anche a causa di necessarie valutazioni di economicità dell’azione amministrativa Lupi,  Insolvenza, fallimento, e disposizione del credito tributario , in  Dialoghi dir. trib. , 2006,457;  Basilavecchia  ,  Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi  , in  Dir. prat. trib. , 2007, 146 e ss.;  Del Federico ,  La nuova transazione fiscale nel si-stema delle procedure concorsuali  , in  Riv. dir. trib. , 2008, 215;  Moscatelli ,  Crisi dell’impre-sa e debito tributario: riflessioni sulla transazione fiscale , in  Rass. trib. , 2008, 1317 e ss., giu-stifica la deroga muovendo dalla collocazione dell’obbligazione tributaria – che sempre ob-bligazione è e dunque «vive nel sistema» – all’interno della concorsualità, definendo dun-que la transazione fiscale quale necessario compromesso tra fiscalità e regole concorsuali; siveda anche  Mandrioli ,  Transazione fiscale e concordato preventivo tra lacune normative e principi del concorso , in  Giur. comm. , 2008, 296;  Zanichelli ,  La transazione... , cit., 146.(  5 ) Cfr.  Santoriello ,  L’imprenditore che non paga l’erario e gli enti previdenziali può es-sere condannato per bancarotta preferenziale in caso di successivo fallimento? , in questa  Rivi-sta ,2012, 436; Zanichelli ,  La transazione fiscale ,cit...,158.( 6 ) Per una panoramica dei diversi beni giuridici tutelati dal diritto penale tributario siveda,per tutti, Musco-Ardito ,  Dirittopenaletributario ,Bologna,2010, 44-45.( 7 ) Sul punto si rinvia, per tutti, a  Cardillo ,  La transazione fiscale: problemi e possibili soluzioni  ,in  Dir.prat.trib. ,2012, I, 1139, nota 6.( 8 ) È stata proprio la collocazione dell’istituto all’interno della legge fallimentare la prin-cipale e più evidente innovazione della l. n. 80/2005 rispetto all’istituto della cd. «transazionedei ruoli»prevista dal d.l. 138/2002, si vedala nota 39 del presentelavoro.( 9 ) L’argomento e la relativa bibliografia sono troppo ampi per essere esaurientementeaffrontati nel presente lavoro. Si fa ovviamente riferimento alla nuova direzione imposta allalegge fallimentare a partire dalla stagione di riforme 2005/2007, ancora non conclusasi, chevoleva favorire una gestione negoziale della crisi d’impresa. Per citazioni della dottrina e dellagiurisprudenza utili per inquadrare il fenomeno ci si permette di rinviare a  Donelli ,  I conti-nui esperimenti sul diritto penale del fallimento: l’art. 217  bis  prima e dopo il «decreto svilup- po» ,in questa  Rivista ,2012, 787 e ss. 210  ATTUALITÀ  Riv. trim. dir. pen. econ. 1-2/2013  specifica fase ( 10 ) della procedura di concordato preventivo (art. 160 e ss. l.fall.) o delle trattative tese al perfezionamento di un accordo di ristrutturazionedei debiti (art. 182  bis  l. fall.), specificamente votata alla gestione del debito tri-butario o previdenziale.È poi necessario sottolineare fin dall’inizio che per l’imprenditore in crisi ilricorso alla transazione fiscale è facoltativo ( 11 ), essendo necessario solo nel ca-so in cui si voglia godere dell’effetto tipico dell’istituto, ovvero il cd. «consoli-damento» ( 12 ) del debito fiscale. Nel concordato preventivo l’imprenditore puòinfatti evitare la transazione fiscale nel caso in cui ritenga possibile far sottosta-re il fisco alla volontà della maggioranza e ottenere la dilazione o decurtazione ( 10 ) Cfr.  Zanichelli ,  op. ult. cit. , 145. La tesi, ormai quasi unanimemente accettata, delcarattere meramente endoprocedimentale della transazione fiscale è stata in giurisprudenzadapprima sposata da Trib. Venezia, sez. fall., 27.2.2007, in  Fallimento , 2007, 1464 e ss.; Trib.Milano, 13.12.2007, in  Fallimento , 2008, 333 e ss.; App. Milano, 14.5.2008, in  Fallimento ,2008, 1408 e ss.; più recentemente Trib. Ravenna, 19.1.2011, in  Dir. Fall. , 2011, 528; App.Torino, 23.4.2010, reperibile al sito  www.ilcaso.it  ; App. Firenze, 13.4.2010,  www.ilcaso.it  .L’accoglimento della tesi è poi implicito nelle fondamentali sentenze «gemelle» del 4 novem-bre2011 dellaSuprema Corte, n. 22931 e 22932.In dottrina si veda  Santoro-Cayro,  Sugli effetti «tipici» della transazione fiscale alla lucedi due recenti pronunce delle Suprema Corte , in  Rass. trib. , 2012, 140;  La Malfa  ,  Rapporti trala transazione fiscale e il concordato preventivo , in  Corr. trib. , 2009, 706;  Del Federico ,  Lanuova transazione fiscale secondo il Tribunale di Milano: dal particolarismo tributario alla col-locazione endoconcorsuale , in  Fallimento , 2008, 342 e ss.; si vedano però le precisazioni di Za-nichelli ,  Iconcordati giudiziali  ,Torino, 2010, 259 e 260.Non è questa la sede per soffermarsi sulla specifica disciplina procedurale dell’istituto,la quale presenta peraltro notevoli problemi di coordinamento con quelle, di recente mas-sicciamente riformate dal cd. «Decreto Sviluppo», relative al concordato preventivo e agliaccordi di ristrutturazione dei debiti. Ci si limiterà a richiamarne aspetti specifici quandonecessario.( 11 ) Risultato ormai pacifico dopo le due sentenze «gemelle» della Suprema Corte del 4novembre 2011, n. 22931 e 22932; in dottrina cfr.  Zanichelli ,  La transazione... , cit., 147 ess.;  Santoro-Cayro,  op. cit. , 142 e ss.;  contra  però Circ. 40/E/2008 Agenzia delle entrate.Per completezza si deve ricordare che la Suprema Corte ha nelle citate sentenze attribuito di-versi gradi di cogenza ai vari limiti previsti dall’art. 182  ter   l. fall. (si veda la nota 13 più oltre).In particolare, per quanto riguarda il trattamento del debito IVA, la cassazione ne ha esclusola falcidiabilità anche nel caso in cui l’imprenditore non abbia ritenuto opportuno ricorrerealla transazione fiscale. La dottrina espressasi sul punto ha proposto un’accezione restrittivadella citata lettura, limitandola all’imposta e non estendendola, ad esempio, alle sanzioni; cfr. Zanichelli,  La transazione... ,cit.,152.( 12 ) La parola compare nel testo dell’art. 182  ter   l. fall. e ricomprende i seguenti effetti:permette di ottenere un quadro di insieme del debito tributario («apprezzabile o assoluta cer-tezza»), tale da consentire di valutare la congruità della proposta rispetto alle risorse necessa-rie per far fronte al complesso dei debiti; l’estinzione dei giudizi in corso (positivamente pre-visto dall’art. 182  ter   l. fall.); infine, secondo la dottrina (cfr.  Zanichelli ,  La transazione... ,cit., 146), la «cristallizzazione del debito tributario»: la pretesa tributaria, così come quantifi-cata dal fisco, precluderebbe ulteriori accertamenti (anche senza decadenza) e la contestazio-ne di pretese (anche non definitive) da parte del contribuente.  Contra , su quest’ultimo punto,l’Amministrazione (cfr. Circ. n. 40/E 2008); cfr., in dottrina, Randazzo ,  Il «consolidamento»del debito tributario nella transazione fiscale , in  Riv. dir. trib. , 2008, I, 837 e ss., cui si rinviaper un esauriente quadrodellevarieposizioni sulpunto. ATTUALITÀ  211  Riv. trim. dir. pen. econ. 1-2/2013  del debito tributario quale conseguenza dei principi informanti la citata proce-duraminore( 13 ).A ben vedere, in perfetta corrispondenza con lo spirito delle recenti rifor-me della legge fallimentare, la funzione dell’istituto è quella di implementare«l’assimilazione delle pretese creditorie del fisco con quelle degli altri credito-ri» ( 14 ).Per delimitare il campo di indagine della normativa penalistica sarà allorainnanzitutto necessario valutare le condotte riferibili all’istituto della transazio-ne fiscale sotto la lente della normativa penale fallimentare, che tutela il fisconella sua qualitàdicreditore,alpari dituttigli altri.Non si deve però dimenticare che solo una parte della documentazione ri-chiesta all’imprenditore è deputata alla corretta rappresentazione dello statodi crisi: l’altra è invece tesa alla corretta quantificazione del complessivo debi-to tributario. L’art. 182  ter   l. fall. richiede infatti che si producano agli Uffici( 15 ) ivi indicati, oltre alla proposta di transazione fiscale, che è rimessa alla li-bertà negoziale dell’imprenditore, la documentazione di cui all’art. 161 l. fall.e la documentazione idonea a quantificare – in vista del consolidamento – lacomplessiva esposizione fiscale o previdenziale dell’imprenditore ( 16 ).Una prima conseguenza, nella specifica prospettiva che qui interessa, è cheil soggetto agente dovrà essere, al contempo, un imprenditore fallibile  ex  art. 1 ( 13 ) Con riferimento alla transazione fiscale nel concordato preventivo, la Corte di cassa-zione, nelle sentenze gemelle del novembre 2011 (n. 2931 e 2932), ha infatti precisato chequesto esito deve essere ammesso indipendentemente dal ricorso alla procedura di cui all’art.182  ter   l. fall., diversamente opinando si finirebbe per conferire al fisco un vero e proprio di-ritto di veto sul concordato; è dunque possibile, rinunciando ai particolari benefici legati alconsolidamento del debito, costringere il fisco a sottostare alla volontà della maggioranza deicreditori, laddove il suo consenso non sia decisivo (dunque anche in presenza del suo votocontrario); l’art. 184 l. fall. infatti esplicita che «il concordato omologato è obbligatorio pertutti i creditori anteriori al decreto di apertura della procedura di concordato». Per quanto ri-guarda la transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione si veda la nota 22 del presentelavoro.( 14 ) Così Cardillo,  La transazione fiscale... , cit., 1142, che argomenta a partire dalle mo-difiche all’art. 160, comma 2, l. fall., le quali hanno permesso il soddisfacimento parziale deicreditori privilegiati. Altro profilo sotto il quale tale progressiva equiparazione deve essereapprezzata è l’applicazione dell’art. 184 l. fall. al credito tributario sorto prima dell’inizio del-la procedura anche se non ancora accertato. Secondo Randazzo , cit., 841, le ragioni a soste-gno di ciò sono da trovarsi nel principio di  par condicio creditorum , che impone di dare rile-vanza al momento di accadimento del presupposto e non a quello in cui il creditore abbia as-sunto l’iniziativa.( 15 ) La proposta e la relativa documentazione devono essere trasmesse sia al concessiona-rio della riscossione sia all’Ufficio competente. Il concessionario procede a certificare il debi-to iscritto a ruolo o sospeso, l’Ufficio competente liquida i tributi risultanti dalle dichiarazio-ni e certifica l’entità del debito derivante da atti di accertamento, anche se non definitivi, perla partenoniscritta a ruoloo vistata a ruolomanonancoraconsegnataal concessionario.( 16 ) Ovvero «la copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito deicontrolli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data dipresentazione delladomanda». 212  ATTUALITÀ  Riv. trim. dir. pen. econ. 1-2/2013
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